Box 3: Een overzichtsartikel met de belangrijkste verwijzingen

Kerstarrest

In het Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad dat de forfaitaire box 3-heffing over de jaren 2017 en 2018 in strijd is met het Eerste Protocol bij het EVRM. Om die reden werd in dat geval geoordeeld dat het box 3-inkomen moest worden verlaagd en dat moest worden uitgegaan van het werkelijke lagere inkomen.

Op 4 februari 2022 volgde een collectieve uitspraak op bezwaar in de massaalbezwaarprocedure voor de aanslagen inkomstenbelasting 2017 tot en met 2020, waarin alle bezwaarschriften die waren aangewezen als massaal bezwaar, gegrond werden verklaard. Het was op dat moment nog niet duidelijk hoe de Belastingdienst rechtsherstel zou gaan bieden.

Bezwaarmakers: Wet rechtsherstel box 3

Aanslagen die op 24 december 2021 al waren opgelegd en waartegen toen al bezwaar was gemaakt

Op 28 april 2022 maakte staatssecretaris Van Rij van Financiën bekend hoe rechtsherstel zou plaatsvinden. Voor alle belastingplichtigen die bezwaar hadden ingediend en daarom onder het massaal bezwaar over de jaren 2017-2020 vielen, gebeurde dit voor 4 augustus 2022 automatisch. Rechtsherstel werd gebaseerd op het Besluit rechtsherstel box 3 dat op 30 juni 2022 werd gepubliceerd. Het rechtsherstelproces startte vervolgens op 1 juli 2022. Het Besluit rechtsherstel box 3 is inmiddels vervangen door de Wet rechtsherstel box 3 (zie paragraaf 2.1 van de Praktijkhandreiking Wijzigingen belastingen vanaf 2023).

Iedereen die zich niet kan vinden in het geboden rechtsherstel, dat wordt gebaseerd op een forfaitair bepaald inkomen (de zogenoemde spaarvariant), kan een verzoek om ambtshalve vermindering indienen. Voor het jaar 2017 is zo'n verzoek, vanwege het verstrijken van de vijfjaarstermijn, op dit moment niet meer mogelijk (zie ook onze berichtgeving op 21 november 2022 en 20 december 2022). Voor het jaar 2018 moet zo'n verzoek uiterlijk 31 december 2023 door de Belastingdienst ontvangen zijn.

Aanslagen die op 24 december 2021 nog niet waren opgelegd of waar nog bezwaar mogelijk was

Op 24 december 2021 was ook sprake van een grote groep aanslagen over voorgaande jaren die nog moesten worden opgelegd. Ook waren er op dat moment aanslagen die al wel waren opgelegd, maar waartegen nog bezwaar kon worden ingesteld. Voor deze groep gold dat vanaf september/oktober 2022 werd gestart met het opleggen van de aanslagen dan wel het automatisch herzien van de aanslagen. De spaarvariant wordt in deze gevallen automatisch toegepast als dat tot een lagere aanslag leidt. Tegen deze aanslagen moet regulier bezwaar worden aangetekend, bijvoorbeeld als men meent dat het lagere werkelijke inkomen in aanmerking moet worden genomen.

Inmiddels is bekend geworden dat voor de aanslagen over de jaren 2021 en latere jaren de aanslagoplegging wordt opgeschort als box 3-inkomen aanwezig is. Dit doet men om te voorkomen dat iedereen in bezwaar en beroep zou moeten gaan. De hoop is dat de Hoge Raad op niet al te lange termijn duidelijkheid schept over enkele rechtsvragen en dat bij de aanslagoplegging daarmee rekening kan worden gehouden. Dit geldt niet voor aanslagen over de jaren tot en met 2020. Die worden wel opgelegd en daar zou dus wel bezwaar tegen moeten worden ingediend als men het met die aanslag niet eens is.

Beroepen op rentevergoeding

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 17 januari 2023 dat de Belastingdienst een passende rentevergoeding moet geven aan een belastingplichtige die, in strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM, te veel box 3-heffing betaalde. Rechtbank Den Haag komt op 11 mei 2023 tot eenzelfde oordeel.  

Overigens oordeelde Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 7 februari 2023 dat de belastingplichtige geen recht had op een rentevergoeding. In deze casus was het werkelijke rendement hoger dan het rendement berekend conform de Wet rechtsherstel box 3. Het gerechtshof oordeelt dat met deze lagere heffing in dit geval al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed).

Niet-bezwaarmakers: massaalbezwaarplusprocedure

Op 20 mei 2022 oordeelde de Hoge Raad dat belastingplichtigen die te laat bezwaar maakten tegen aanslagen inkomstenbelasting 2017 en 2018 (hierna: niet-bezwaarmakers), geen recht hebben op rechtsherstel box 3 naar aanleiding van het Kerstarrest van 24 december 2021. In een Kamerbrief van 20 september 2022 maakte de staatssecretaris definitief bekend geen gebruik te maken van de mogelijkheid om af te wijken van artikel 45aa, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De groep niet-bezwaarmakers kreeg dus geen rechtsherstel box 3.

Na intensief overleg met SRA en andere belangenorganisaties maakte de staatssecretaris op 4 november 2022 bekend voor de niet-bezwaarmakers een massaalbezwaarplusprocedure in te richten. De aanwijzing daarvoor is op 27 januari 2023 gepubliceerd (zie ook de Kamerbrief over aanwijzing massaal bezwaar plus 'niet-bezwaarmakers' box 3). In dit besluit zijn de rechtsvragen geformuleerd welke onder deze massaalbezwaarplusprocedure vallen. Samen met de belangenorganisaties wordt een aantal zaken geselecteerd die aan de rechter wordt voorgelegd. Het ziet ernaar uit dat het zal gaan om vier procedures. In deze procedures wordt getracht om zo snel mogelijk een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. Het gaat dan om de vraag of wellicht toch recht bestaat op ambtshalve vermindering.

SRA roept op om voor niet-bezwaarmakers geen verzoek om ambtshalve vermindering meer in te dienen. Wanneer de Hoge Raad oordeelt dat de groep niet-bezwaarmakers toch in aanmerking komt voor rechtsherstel box 3, zal de Belastingdienst dit automatisch toepassen. Tevens heeft het Ministerie van Financiën tijdens de behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 duidelijk gemaakt dat niet-bezwaarmakers voor box 3 over de jaren 2017-2020 – die geen verzoek om ambtshalve vermindering indienen – dezelfde rechten hebben als niet-bezwaarmakers die wel een verzoek om ambtshalve vermindering hebben ingediend.

Voor deze groep geldt dan bovendien dat zij na de vermindering van de aanslag nog een verzoek om ambtshalve vermindering kan doen om tot een verdere vermindering van het werkelijke inkomen te komen. De niet-bezwaarmakers hebben bij een gunstige uitspraak dus dezelfde rechten als de bezwaarmakers.

Vanaf 2023: Overbruggingswet box 3

Met ingang van 2023 geldt de Overbruggingswet box 3. Die is grotendeels gelijk aan de Wet rechtsherstel box 3 (zie paragraaf 2.2 van de Praktijkhandreiking Wijzigingen belastingen vanaf 2022). Of de Overbruggingswet in overeenstemming is met het Eerste Protocol bij het EVRM is de vraag. Hier zal ongetwijfeld ook over geprocedeerd gaan worden. Tegen de tijd dat de aanslagoplegging over 2023 zal aanvangen, zal hierover ongetwijfeld nader overleg plaatsvinden als de Hoge Raad dan inmiddels nog geen duidelijkheid heeft gegeven.

Op 26 april 2023 heeft het kabinet een aantal aanpassingen in de Overbruggingswet box 3 voorgesteld. Deze aanpassingen zijn ook opgenomen in de Voorjaarsnota 2023. Het voorstel is om het aandeel in vermogen van een reservefonds van een VvE en het aandeel in het vermogen op een derdengeldrekening bij een notaris in de categorie banktegoeden in plaats van in de categorie overige bezittingen te plaatsen. Daarnaast wordt voorgesteld om onderlinge vorderingen en schulden in box 3 die in een gezamenlijke aangifte inkomstenbelasting worden verwerkt, te defiscaliseren. Zie verder het bericht Overbruggingswet aanpassingen en toekomstig stelsel box 3.

Werkelijk rendement lager dan rendement rechtsherstel? Onderneem actie!

Definitieve aanslagen met toepassing van Wet rechtsherstel box 3

Voorlopig is nog onduidelijk of recht bestaat op verdere verlaging van het inkomen en ook is onduidelijk hoe het werkelijke inkomen moet worden bepaald. Als het werkelijk behaalde rendement van de belastingplichtige (veel) lager is dan het door de Belastingdienst berekende box 3-inkomen, bijvoorbeeld omdat de werkelijke rente op schulden veel hoger is dan waarvan wordt uitgegaan, is het verstandig om na te gaan of het zinvol kan zijn bezwaar te maken tegen de definitieve aanslagen inkomstenbelasting. Dit kan ook voortvloeien uit een andere partnerverdeling. Zie verder ook het bericht 'Definitieve aanslagen inkomstenbelasting met box 3-heffing: maak bezwaar!' en 'Rappel: maak tijdig bezwaar tegen definitieve aanslagen IB met box 3'.

De verwachting is dat hierover ook veel procedures zullen worden gevoerd. De staatssecretaris heeft aangegeven dat de bezwaren over box 3 voor de jaren tot en met 2021 worden aangehouden. Deze werkwijze is vanaf 13 maart 2023 ingegaan (zie het bericht Belastingdienst houdt bezwaren rechtsherstel box 3 tijdelijk aan). Wel verbindt het Ministerie van Financiën hieraan de voorwaarde dat het bezwaarschrift duidelijk betrekking heeft op box 3. Daarom wordt er gevraagd om een summiere motivering van het ingediende bezwaarschrift. Dat kan bijvoorbeeld met de mededeling dat 'het rechtsherstel box 3 geen juiste invulling van het werkelijke rendement is' waarbij de van toepassing zijnde bezwaargronden worden vermeld. De Belastingdienst verzoekt belastingplichtigen duidelijk de bezwaargrond(en) te vermelden in de verzoek- en bezwaarschriften en in nadere motiveringen op pro-forma-bezwaren over box 3. Het ministerie heeft hiertoe een niet-limitatieve lijst met bezwaargronden box 3 verstrekt.

De bedoeling is dat met de beslissing op bezwaar wordt gewacht totdat de Hoge Raad meer duidelijkheid zal geven in enkele lopende procedures over de vraag of het rechtsherstel box 3 op de juiste wijze uitvoering geeft aan het Kerstarrest van 24 december 2021. Een aantal procedures is inmiddels bekend. De rechtszekerheid is ermee gediend als deze arresten op niet al te lange termijn verschijnen. Het voordeel van deze werkwijze is dat de belastingplichtige voorlopig geen afwijzing van het bezwaar ontvangt en dus ook nog niet in beroep hoeft te gaan om haar/zijn rechten veilig te stellen.

Om deze werkwijze van de Belastingdienst te laten slagen, roepen de belangenorganisaties hun achterban op om de Belastingdienst niet in gebreke te stellen als de Belastingdienst niet binnen de wettelijke termijn op het bezwaarschrift heeft beslist. Als wel een ingebrekestelling ontvangen wordt, zal de Belastingdienst het bezwaar afwijzen. Zie ook het bericht 'Uitkomst overleg belangen- en koepelorganisaties en ministerie van Financiën over bezwaarprocedures box 3'.

Let op! De belastingplichtige kan niet wachten met het indienen van bezwaar met de gedachte dat dit later hersteld kan worden met een verzoek om ambtshalve vermindering. De gerechtelijke procedures zullen namelijk gaan over de rechtsvraag of de Wet rechtsherstel box 3 (en straks ook de Overbruggingswet box 3) voldoet aan het EVRM als het werkelijke rendement lager is. Dit is een andere rechtsvraag dan in het Kerstarrest. Als deze vraag ontkennend wordt beantwoord, zal de Belastingdienst te laat ingediende bezwaren daarom waarschijnlijk afwijzen onder verwijzing naar artikel 45aa, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

Vermindering definitieve aanslagen in massaalbezwaarprocedure

Is sprake van rechtsherstel naar aanleiding van het massaal bezwaar, dan wordt ook geadviseerd om een verzoek om ambtshalve vermindering in te dienen als het werkelijk behaalde rendement (veel) lager is dan het door de Belastingdienst berekende box 3-inkomen. Voor zover dit verzoek betrekking heeft op het belastingjaar 2018, moet dit verzoek uiterlijk 31 december 2023 door de Belastingdienst ontvangen zijn (en voor ieder volgend belastingjaar een jaar later).

Definitieve aanslagen 2021 en 2022

De Belastingdienst legt vooralsnog geen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2021 en 2022 op bij aanslagen met box 3-inkomen (als niet volledig sprake is van banktegoeden). De definitieve aanslagen zullen nadat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de lopende procedures alsnog worden opgelegd. Daarbij wordt dan rekening gehouden met de uitkomst van de procedures.

Let op! Voorlopige aanslagen voor 2021 en 2022 worden wel opgelegd. Dit geldt zowel voor de voorlopige aanslagen die leiden tot een teruggaaf als voor de voorlopige aanslagen die leiden tot een te betalen bedrag. Het indienen van een verzoek om herziening van het box 3-inkomen in een voorlopige aanslag kan op dit moment niet leiden tot aanpassing. Het indienen van zo'n verzoek heeft daarom geen zin. Mocht een belanghebbende toch een verzoek om herziening van een voorlopige aanslag indienen, dan zal de Belastingdienst dit aanhouden. Dit geldt ook voor bezwaarschriften tegen een eventuele eerdere afwijzing van zo'n verzoek.

Zie ook het bericht 'Uitkomst overleg belangen- en koepelorganisaties en ministerie van Financiën over bezwaarprocedures box 3'.

Jurisprudentie werkelijk rendement

Over de vraag hoe het werkelijke rendement in individuele gevallen wordt vastgesteld en over de vraag of de Wet rechtsherstel box 3 voldoende rechtsherstel biedt, bestaat nog onduidelijkheid. Inmiddels is wel jurisprudentie verschenen, maar de Hoge Raad moet zich hier nog over uitspreken. De jurisprudentie van rechtbanken en gerechtshoven zit op dit punt niet op één lijn. Soms wordt bijvoorbeeld wel rekening gehouden met waardedalingen of -stijgingen en soms weer niet.

In de rubriek Selectie van rechtspraak rechtsherstel box 3 (2017-2022) in het dossier box 3 zijn samenvattingen alsmede verwijzingen naar de hiervoor aangehaalde jurisprudentie te vinden.

Vanaf 2027 box 3-heffing op basis van werkelijk rendement?

De contouren voor de box 3-heffing op basis van het werkelijke rendement zijn op 15 april 2022 gepresenteerd. In een Kamerbrief van 5 september 2022 kondigde de staatssecretaris al aan dat de beoogde inwerkingtreding van het nieuwe stelsel zou verschuiven van 2025 naar 2026, gevolgd door verdere verschuiving naar 2027 in een Kamerbrief van 26 april 2023. In een Kamerbrief van 29 september 2022 schetste de staatssecretaris al twee mogelijke stelsels: vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting. Ook een combinatie leek toen al mogelijk.

Op 9 mei 2023 werd het nieuwe box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement behandeld in de Tweede Kamer.

Op 8 september 2023 heeft het kabinet het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 ter internetconsultatie voorgelegd. Voorgesteld wordt om vanaf 2027 het totale werkelijke rendement in box 3 te belasten. Dit betreft zowel het directe rendement (bijvoorbeeld rente, huurinkomsten en dividend na aftrek van kosten) als het indirecte rendement (de waardeontwikkeling). Als hoofdregel wordt een vermogensaanwasbelasting voorgesteld. Voor onroerende zaken en bepaalde niet-beursgenoteerde aandelen (in familiebedrijven en innovatieve start-ups en scale-ups) wordt een vermogenswinstbelasting voorgesteld. Dit voorstel moet overigens niet gezien worden als een voldragen wetsontwerp. Het nieuwe kabinet kan het voorstel en de reactie hierop gebruiken bij de vormgeving van het nieuwe box 3-stelsel. Uiteraard kan het nieuwe kabinet hierin andere keuzes maken dan nu in het voorstel zijn opgenomen. Zie ook het bericht Kabinet legt voorstel nieuw box 3-stelsel voor.